به عبارت دیگر افزایش در میانگین سطح عمومی بهای كالا و خدمات تورم خوانده می‌شود كه كاهش ارزش پول نیز تعبیر دیگر آن است.
در این وضعیت پول زیادی در دست مردم بوده و عرضه پاسخگوی تقاضا نیست كه نتیجه مستقیم و بلافصل آن افزایش قیمت‌ها است. برخی از نظریه‌پردازان بزرگ شدن دولت‌ها و دستگاه بوروكراسی حكومتی و همچنین بزرگ شدن سازمان‌های نظامی كشورها را از دلایل اصلی تورم می‌دانند. این گروه از نظریه‌پردازان به افزایش تولید ناشی از ارتقای اتوماسیون و بهبود روش‌های تولید و مدیریت كه منجر به بازدهی بالای بخش‌های مختلف اقتصاد یك كشور می‌شود توجه كمی مبذول می‌دارند. هرچند بیشتر كشورهای جهان با تورم دست به گریبانند اما میزان تورم و شرایط اقتصادی آن را به عنوان بیماری اقتصادی در یك كشور توجیه می‌كند. اگر افزایش قیمت‌ها در شرایط ركود تورمی یك بیماری اقتصادی خوانده می‌شود در شرایط رونق اقتصادی طبعا چنین ماهیتی ندارد.
در شرایط تورمی سرمایه‌گذاران و مدیران شركت‌ها مایلند بدانند كه قیمت سهام آنها و سود هر سهم شركت‌هایشان به چه میزان از تورم متاثر می‌شوند. اگر چه معمولا شرایط تورمی منجر به افزایش سود ابرازی می‌شود اما از آنجا كه بخشی از سود ابرازی از افزایش قیمت‌ها در شرایط تورمی ناشی شده است نمی‌تواند به عنوان معیار ارزیابی مناسب مدیریت واحد تجاری تلقی شود، به عبارت دیگر در این شرایط سود تجاری و سود ناشی از تورم با هم تركیب می‌شوند. علاقه‌مندی اجتماع به دانستن آثار تورم موجب شده است كه حسابداری تورمی به عنوان تكلیفی جدید برای حسابداران در اقتصادهای مبتلا به تورم شدید «Hyperinflation » تعریف شود.
هیات استانداردهای حسابداری بین‌المللی، استاندارد شماره 29 را تحت عنوان گزارشگری مالی در اقتصادهای گریبانگیر تورم شدید صادر و اجرای آن را از اول ژانویه 1990 الزامی كرده است. این استاندارد بیان می‌كند كه در شرایط تورمی حاد گزارشگری نتیجه عملیات و وضعیت مالی بر حسب واحد پول محلی و بدون تجدید ارائه صورت‌های مالی به دلیل كاهش قدرت خرید آن، سود بخش نیست. استاندارد مزبور نرخ ثابتی را به عنوان شاخص شرایط تورمی تعیین نكرده و اضافه می‌كند كه ضرورت تجدید ارائه صورت‌های مالی امری قضاوتی است. این استاندارد در عین محدود نكردن به موارد زیر، ویژگی‌هایی از شرایط اقتصادی حاد را برمی‌شمارد كه در آن:
1. عموم مردم ترجیح می‌دهند ثروت خود را در شكل دارایی‌های غیرپولی و یا به شكل ارزهای خارجی نسبتا پایدار نگهدارند. مبالغ پول محلی نگهداری شده به منظور حفظ قدرت خرید آن به سرعت سرمایه‌گذاری می‌شود.
2. عموم مردم مبالغ پولی را نه بر حسب واحد پول محلی بلكه بر حسب ارز خارجی نسبتا پایداری محاسبه می‌كنند. حتی قیمت را بر حسب ارز خارجی پیشنهاد می‌كنند.
3. خرید و فروش‌های اعتباری و نسیه با قیمت‌هایی صورت می‌گیرد كه كاهش قدرت خرید در دوره اعتباری یا دوره شرایط نسیه را حتی با كوتاه بودن دوره مزبور جبران بكنند.
4. نرخ‌های بهره، دستمزدها و قیمت‌ها به شاخص قیمت مرتبط می‌شوند.
5. نرخ تورم انباشته در طی سه سال به 100 درصد رسیده یا از آن بیشتر می‌شود.
حسابداری تورمی: حسابداری تورمی واژه‌ای است كه مجموعه‌ای از سیستم‌های حسابداری طراحی شده به منظور اصلاح مشكلات ناشی از به‌كارگیری حسابداری بهای تمام شده تاریخی به لحاظ وجود تورم را تشریح می‌كند. حسابداری تورمی در كشورهای مبتلا به تورم شدیدبه‌كار گرفته می‌شود.
به طور مثال هیات استانداردهای حسابداری بین‌المللی (IASB) به موجب استاندارد شماره 29 پیش گفته، تعدیل صورت‌های مالی شركت‌ها را برای تغییرات قدرت خرید با استفاده از شاخص قیمت‌ها در كشورهای مبتلا به تورم شدید، الزامی كرده است.
مبنای بهای تمام شده تاریخی در صورت‌های مالی: در قرن نـوزدهم و اوایـل قـرن بیـستم حسـابداری ارزش‌های منصفانه كه حسابداری بهای تمام شده جایگزینی و یا حسابداری بهای تمام شده جاری نیز خوانده می‌شود استفاده گسترده‌ای داشت اما به دلیل بزرگ كردن بی دلیل ارقام در سال‌های 1920 و در دوره بحران بزرگ سال‌های 1930 منسوخ شده و حسابداری بهای تمام شده تاریخی به طور گسترده‌تری مورد استفاده قرار گرفت. پس از واقعه وال‌استریت در سال 1929 بیشتر اصول حسابداری بهای تمام شده تاریخی از جمله فرض واحد پولی پایا متحول شدند.
اصل واحد اندازه‌گیری: استفاده از حسابداری بهای تمام شده تاریخی در شرایط تورمی منجر به دو شكل اساسی می‌شود:
اول آنكه اغلب مبالغ تاریخی مندرج در صورت‌های مالی به لحاظ تغییر ارزش از زمان وقوع از نظر اقتصادی مربوط تلقی نمی‌شوند و دوم از آنجا كه ارقام مندرج در صورت‌های مالی واحد پولی مثلا دلار یا ریال خرج شده در مقاطع مختلف را نشان می‌دهند منعكس كننده قدرت خریدهای متفاوتی بوده و به سادگی قابل تجمیع نیستند.
بنابراین و به طور مثال تجمیع وجه نقد به مبلغ 10 هزار دلار در تاریخ 31 دسامبر 2002 با 10 هزار دلار بهای تمام شده خرید زمین در سال 1955 (در زمان پایین بودن قابل توجه سطح قیمت‌ها) عملی غیر‌قابل اعتماد و مشكوك به حساب می‌آید؛ زیرا دو مبلغ فوق قدرت خریدهای كاملا متفاوتی را بیان می‌كنند.
تجمیع مبالغ دلاری یا ریالی بیان كننده قدرت خریدهای كاملا متفاوت به جمع گمراه‌كننده‌ای منتج می‌شود درست مثل اینكه 10 هزار دلار را با 10 هزار یورو جمع كنیم و به عدد 20 هزار برسیم. به طریق اولی حاصل تفریق دو مبلغ دلاری كه قدرت خریدهای متفاوتی را نمایندگی می‌كنند ممكن است سود سرمایه نشان دهد؛ در حالی‌كه در واقع زیان سرمایه حاصل شده است. به طور مثال اگر ساختمانی كه در سال 1970 به قیمت 20 هزار دلار خریداری شده در سال 2006 به مبلغ 200 هزار دلار به فروش برسد سود ظاهری 180 هزار دلاری آن در زمانی كه ارزش جایگزینی ساختمان مزبور 300 هزار دلار شده سودی موهوم خواهد بود.
گزارشگری گمراه‌كننده بر مبنای روش حسابداری بهای تمام شده تاریخی: در اغلب كشورها صورت‌های مالی اساسی بدون در نظر گرفتن تغییرات در سطح عمومی قیمت‌ها و یا افزایش قیمت دارایی‌های خاص نگهداری شده و به روش حسابداری بهای تمام شده تاریخی تهیه می‌شوند به استثنای مواردی كه اموال، ماشین‌آلات، تجهیزات و سرمایه‌گذاری‌ها مورد تجدید ارزیابی قرار گیرند.
توجه نداشتن به تغییرات سطح عمومی قیمت‌ها در تهیه صورت‌های مالی موجب تحریف صورت‌های مالی در موارد زیر می‌شود:
- ممكن است سود گزارش شده بر سودی كه بدون آسیب زدن به تداوم عملیات شركت، باید بین سهامداران توزیع شود فزونی گیرد.
- قیمت‌های مندرج در ترازنامه، ارزش اقتصادی دارایی‌هایی از قبیل موجودی‌ها، تجهیزات و ماشین‌آلات را برای شركت منعكس نمی‌كند.
- درآمدهای آتی با استفاده از درآمدهای تاریخی به سهولت قابل پیش‌بینی و برنامه‌ریزی نیست.
- تاثیر تغییرات قیمت بر اقلام دارایی‌ها و بدهی‌های پولی شفاف و روشن نیست.
- پیش‌بینی نیازهای سرمایه‌ای شركت مشكل بوده و ممكن است به افزایش اهرم و بالا رفتن ریسك تجاری منتج شود.
- زمانی كه فعالیت اقتصادی واقعی تحریف شود این تحریف ممكن است به تبعات اجتماعی و سیاسی منتج شود كه به فعالیت تجاری لطمه وارد كند.
تاریخچه حسابداری تورمی
از اوایل سال‌های 1900 حسابداران در ایالات متحده آمریكا و انگلستان تاثیر تورم بر پایه تئوری اعداد شاخص و قدرت خرید بر صورت‌های مالی را مورد توجه و بحث قرار داده‌اند.
كتاب سال 1911 ایرونیگ فیشر Irving Fisher به نام قدرت خرید پول The Purchasing Power of Money به عنوان مرجع كتاب سال 1936 هنری سوینی Henry W. Sweeney به نام حسابداری پایدار Stabilized Accounting در مورد حسابداری قدرت خرید ثابت مورد استفاده قرار گرفته است. مدل سوینی توسط انجمن حسابداران رسمی آمریكا در مطالعه تحقیقی آن در سال 1963(ARS 6) بنام گزارشگری تاثیرات مالی تغییرات سطح قیمت‌ها مورد استفاده قرار گرفت. سپس هیات اصول حسابداری آمریكا (APB) و همچنین هیات استانداردهای مالی آمریكا (FSB) و همچنین كمیته سازماندهی استانداردهای حسابداری انگلستان (Accounting Standards Steering Committee)آن را مورد استفاده قرار دادند. سوینی استفاده از شاخص قیمت‌ها را برای پوشش هر چیزی در تولید ناخالص داخلی ترویج و مورد حمایت قرار داده است. در مارس 1979 هیات استانداردهای حسابداری مالی (FASB) حسابداری دلار ثابت را تدوین كرد كه استفاده از شاخص قیمت مصرف كننده برای تمام مصرف‌كنندگان شهری(CPI-U) به منظور تعدیل حساب‌ها را مورد دفاع قرار داده است؛ زیرا این شاخص برای هر ماه مورد محاسبه قرار می‌گیرد. طی دوره بحران بزرگ برخی از شركت‌ها به منظور انعكاس تورم صورت‌های مالی خود را تجدید ارائه كردند. در پنجاه سال گذشته نهادهای تدوین استانداردها شركت‌ها را برای تهیه صورت‌های مالی تعدیل شده بر اساس سطح قیمت‌ها به همراه صورت‌های مالی تهیه شده بر مبنای بهای تمام شده تاریخی ترغیب كرده‌‌اند. در دوره تورم شدید سال‌های 1970، زمانی كه هیات اوراق بهادار (Securities and Exchange Commission, SEC)، ASR190 Accounting Series Release, را صادر نموده و به موجب آن 1000 شركت بزرگ آمریكایی ملزم می‌شدند كه اطلاعات تكمیلی بر اساس بهای تمام شده جایگزینی ارائه كنند، هیات استانداردهای حسابداری مالی FASB پیش‌نویس بیانیه صورت‌های مالی تعدیل شده را مورد بررسی قرار می‌داد. هیات استانداردهای حسابداری مالی FASB پیش‌نویس بیانیه مزبور را مسترد كرد.
مدل‌های حسابداری تورمی
حسابداری تورمی حسابداری قیمت‌های عادله نیست. حسابداری تورمی كه حسابداری سطح قیمت‌ها نیز خوانده می‌شود مشابه تبدیل صورت‌های مالی به واحد پولی دیگر با استفاده از نرخ تسعیر است. در برخی مدل‌های حسابداری تورمی و نه در همه آنها قیمت‌های تاریخی به قیمت‌های تعدیل شده بر اساس سطح قیمت‌ها با استفاده از شاخص قیمت‌های عمومی یا خاص تبدیل می‌شود.
صورت سود و زیان تعدیل شده بر اساس سطح قیمت‌ها: در صورت سود و زیان هزینه استهلاك نسبت به تغییرات سطح قیمت‌ها، بر اساس شاخص عمومی قیمت‌ها تعدیل می‌شود.
a) 30,000*105/100=31,500
b) 30,000*110/100=33,000
c) (30,000*105/100)-30,000=1500
d) (63,000*110/105)-63,000=3000
حسابداری ارزش پولی ثابت: حسابداری ارزش پولی ثابت مدل حسابداری است كه در آن دارایی‌های غیرپولی و حقوق صاحبان سهام با استفاده از شاخص عمومی قیمت‌ها از ارزش واحد پولی تاریخی به ارزش واحد پولی جاری تبدیل می‌شوند این نیز مشابه تسعیر یا تبدیل ارز از ارزش واحد پولی قدیم به ارزش واحد پولی جدید است. در این روش دارایی‌های پولی تعدیل نمی‌شوند؛ زیرا آنها قدرت خرید تحصیل كرده یا از دست می‌دهند در تبدیل ارزش‌ها سود یا زیان نگه داشت شناسایی نمی‌شود.
استاندارد حسابداری تورمی در ایالات متحده آمریكا
اولین بیـانیه در زمیـنه به كـارگیـری تـغییرات قیـمت در حسـابـداری به سال 1969 برمی‌گردد كه در آن سال هیات اصول حسابداری (Accounting Principles Board, APB)در بیـانیه شماره 3 خود شـركت‌ها را ملـزم نكرده بلكه مجـاز كرده بود كه صورت‌های مالی خود را بر اساس تغییرات سطح عمومی قیـمت‌ها تجـدید ارائـه كرده و در آن صورت آنـها را به عنـوان سود ظـاهری
(Pro Forma Earnings) مـورد ارجـاع قـرار دهند. هیات استانداردهای حسـابداری مـالی(Financial Accounting Standards Board, FASB) از تاریخ تـشكیل در سال 1973 تا سال 1979عینا APB شماره 3 را در زمینه حسابداری تورمی دنبال می‌كرد. پس از جنگ جهانی دوم و بین سال‌های 1970 تا 1990 متوسط نرخ تورم سالانه در ایالات متحده آمریكا 32/6 درصد بود. در این میان تنها چهار سال 1974، 1979، 1980 و 1981 بود كه نرخ تورم دو رقمی را تجربه كردند. در دو دهه فوق سال 1980با 5/13 درصد بالاترین و سال 1986 با 91/1 درصد پایین‌ترین نرخ تورم سالانه ایالات متحده آمریكا را نشان می‌دهد.
سپـتامبر سـال 1979 تاریخ صـدور استانـدارد 33 (SFAS 33) تـحت عنوان گزارشگری مالی و تـغییر قیـمت‌ها (Financial Reporting and Changing Prices) است. این استاندارد با هدف كمك به استفاده‌كنندگان از صورت‌های مالی در زمینه سرمـایه‌گـذاری، وام دهی و سـایر تـصمیمـات مربوطه تدوین شد. ارزیابی جریان‌های نقدی آینده، ارزیابی عملكرد واحد تجاری، ارزیابی كاهش توانایی و توانایی عملیاتی و در نهایت ارزیابی كاهش قدرت خرید عمومی جنبه‌های مختلف كمك این استاندارد به استفاده كنندگان از صورت‌های مالی است. این استاندارد در گزارشگری آثار تغییر قیمت‌ها استفاده از دو روش «حسابداری بر اساس دلار ثابت» و «حسابداری براساس ارزش‌های جاری» را تجویز كرده و ارائه اطلاعات مربوط به آثار تغییر قیمت‌ها و تغییر در قدرت خرید عمومی را از طریق ارائه صورت‌های مالی تكمیلی همراه با صورت‌های مالی الزامی می‌سازد.
پس از پایین آمدن نرخ تورم در سال‌های بعد از انتشار استاندارد فوق زمینه و بستر افشای آثار تورم كاهش پیدا كرد و در نهایت استاندارد 89 در دسامبر سال 1986 صادر شد. این استاندارد جایگزین استاندارد شماره 33 و متمم‌های بعدی آن شده و افشای تكمیلی اطلاعات قیمت‌های جاری و قدرت خرید ثابت را اختیاری می‌كند. این استاندارد تمام استانداردهای پیشین صادره در زمینه گزارشگری مالی و تغییر قیمت‌ها برای صنایع و بخش‌های مختلف اقتصادی شامل استاندارد 33، 39، 40، 41، 46، 54، 69، 70 و 82 را از دور خارج كرده و بنگاه‌های تجاری كه صورت‌های مالی خود را بر حسب دلار و در انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری (GAAP) تهیه می‌كنند را ملزم نكرده، بلكه ترغیب می‌كند كه اطلاعات تكمیلی تاثیر تغییرات قیمت را برای پنج سال اخیر افشا كنند.
موانع استفاده از حسابداری تورمی در ایران
امروزه جامعه حسابداری ایران لازم است كه به این پرسش اساسی پاسخ دهد كه آیا صورت‌های مالی كه توسط حسابداران تهیه می‌شود نیازهای اطلاعاتی استفاده‌كنندگان از آن صورت‌ها، به ویژه در تصمیم‌گیری‌های سرمایه‌گذاری در اختیار آنان قرار می‌دهد؟ آیا اطلاعات مندرج در ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه تهیه شده توانایی تفكیك سود تورم از سود عملیاتی را دارد؟ و این اطلاعات تا چه میزان قابل اتكا بوده و در تصمیمات سرمایه‌گذاری می‌توانند كمك كننده باشند. با ویژگی‌های بیان شده از سوی هیات استانداردهای حسابداری بین‌المللی ضرورتی برای تهیه صورت‌های مالی تورمی در كشور ما وجود دارد یا موانع استفاده از حسابداری تورمی و هزینه اجرای آن در حدی است كه استفاده از آن را قابل چشم پوشی می‌كند؟ آقایان دكتر محسن دستگیر و محسن امید‌علی در مقاله پژوهشی خود تحت عنوان بررسی موانع استفاده از حسابداری تورمی در ایران كه در بررسی‌های حسابداری و حسابرسی شماره 35 به چاپ رسیده است پنج فرضیه را به عنوان موانع اصلی به‌كارگیری حسابداری تورمی در ایران طرح و با استفاده از روش آزمون آماری فرضیات مزبور را مورد تایید قرار داده‌اند. این فرضیات عبارتند از:
1. آشنا نبودن برخی مسوولان حسابداری با مفاهیم حسابداری تورمی، باعث عدم به‌كارگیری حسابداری تورمی در ایران است.
2. ناكافی و غیر‌قابل اعتماد بودن شاخص‌های تغییر سطح قیمت‌ها در ایران، باعث عدم به كارگیری حسابداری در ایران است.
3. افزایش بدهی مالیاتی ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت، یكی از دلایل عدم به كارگیری حسابداری تورمی در ایران است.
4. بیشتر بودن مخارج به كارگیری حسابداری تورمی در ایران از منافع حاصل از آن، یكی از دلایل عدم به كارگیری حسابداری تورمی در ایران است.
5. عدم حمایت دولت از بخش‌های اقتصادی در خصوص به كارگیری حسابداری تورمی باعث عدم به كارگیری حسابداری در ایران است.
دو فرضیه فرعی نیز در پژوهش مزبور وجود داشت كه با استفاده از روش‌های آزمون آماری پژوهشگران مورد تایید قرار نگرفته است. این دو فرضیه عبارتند از:
1. بین میزان تحصیلات و ادراك آزمودنی‌ها از موانع به كارگیری حسابداری تورمی رابطه وجود دارد.
2. بین تنوع در طبقات جامعه و ادراك آزمودنی‌ها از موانع به كارگیری حسابداری تورمی رابطه وجود دارد.
پژوهشگران فوق به درستی به بستر و شرایط اجرای حسابداری تورمی در ایران اشاره و نتیجه‌گیری كرده‌‌اند:
جامعه حسابداری ما، با دو مشكل روبه‌رو است: تورم و نادیده انگاشتن تورم. به نظر نگارنده به عنوان عضو جامعه حسابداران رسمی و همچنین عضو انجمن حسابداران رسمی آمریكا و برخورداری از بیش از چهل سال تجربه حرفه ای، مشكل اساسی در زمینه اجرا نشدن حسابداری تورمی در ایران به نبودن استاندارد مناسبی در این زمینه مربوط می‌شود و مشكل استاندارد نویسی در زمینه حسابداری تورمی در ایران نیز به نهاد قانونی استاندارد نویسی برای حسابداری و حسابرسی یعنی سازمان حسابرسی مربوط می‌شود كه به موجب قانون متولی تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی در ایران است. سازمان حسابرسی باوجود دارا بودن شرایط برای تدوین و اجرای استانداردهای خاص تدوین آنها را به عهده تعویق انداخته یا مورد توجه قرار نداده است. این امر قبلا نیز خاطرنشان شده است كه سازمان حسابرسی تدوین استاندارد در زمینه پولشویی را نیز به‌رغم ضرورت آن مورد توجه قرار نداده است این در شرایطی است كه در تاریخ 3/10/1390 قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد توسط مجلس شورای اسلامی تصویب و اجرایی شده و به موجب آن مسوولیت‌های بزرگی به عهده جامعه حسابداری و حسابرسی ایران گذاشته شده است. به نظر نگارنده بخشی از موانع موجود بر سر راه اجرای حسابداری تورمی می‌تواند با راه حل‌های قانونی و یا با هزینه كردن و آموزش برطرف شود. همان‌طور كه در بالا اشاره شد در ایالات متحده آمریكا در غیاب تدوین استانداردی برای تهیه صورت‌های مالی تورمی از سوی هیات استانداردهای حسابداری مالی و در شرایطی كه نرخ تورم در ایالات متحده آمریكا دو رقمی شده بود بورس اوراق بهادار به منظور حفظ اعتماد سرمایه‌گذاران در بازار سرمایه، با صدور ASR 190 در ماه مارس سال 1976 تهیه صورت‌های مالی تكمیلی بر اساس شاخص قیمت‌ها برای 1000 شركت بزرگ را الزامی كرد. ASR 190 شركت‌هایی را كه جمع موجودی‌ها و اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات (دارایی‌های مولد) آنها بیش از 100 میلیون دلار بود ملزم شدند كه ارزش جایگزینی برآوردی دارایی‌های مزبور را در تاریخ ترازنامه همراه با بهای تمام شده كالای فروش رفته آنها و استهلاك شان افشا كنند. الزام مزبور برای ارائه اطلاعات به سرمایه‌گذاران از طریق گزارش‌های مالی و تاثیر تغییرات قیمت بر دارایی‌های شركت و ارائه اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاران بود. البته نباید از نظر دور داشت كه در ایالات متحده آمریكا به موجب قانون سال 1934 كمیسیون بورس اوراق بهادار (SEC) اختیار قانونی برای برقراری استانداردهای مالی و گزارشگری برای شركت‌های سهامی عام را دارد. در كشور ما نیز سازمان بورس اوراق بهادار در غیاب تدوین استاندارد حسابداری تورمی و تا زمان تدوین آن از سوی سازمان حسابرسی، می‌تواند تهیه صورت‌های مالی تورمی را به عنوان صورت‌های مالی تكمیلی در مورد شركت‌هایی كه سهام آنها در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته شده‌اند یا هر معیار شمولی كه سازمان بورس صلاح بداند، الزامی كند.
ویوان نیوز
آموزش‌های مهارتی و فنی مشاغل | خواندنی‌های مکمل کسب و کار | مهارت‌های بازاریابی و فروش | مهارت‌های روابط عمومی و تبلیغات | سرمایه‌گذاری، بورس و سهام
